股权转让是否征收土地增值税

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导读：

土地增值税的来历定义

关于转让股权征收土地增值税的文件

股权转让征收土地增值税的争议

转让股权是否还会征收土地增值税？

反避税立法的完善

相关法律的完善

土地增值税的来历定义

土地增值税在新中国出现已经25年了，其实应该更早。1993年12月13日，时任总理李鹏签发国务院令第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。同时明确，之前各地区的土地增值费征收办法，同时停止执行。

中国的土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人）为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。土地增值税实行四级超率累进税率。

土地增值税最早产生在中国的青岛，1898年德国在青岛德租界，开征土地增值税，然后在1904年，德国本土正式开征土地增值税，过了7年，1911年，在德联邦推广，英国在德联邦推广的前一年（1910年）开征土地增值税，日本在1923年开征土地增值税，中华民国也在上世纪30年代一度开征了土地增值税。然而由于各种原因，很多国家取消了土地增值税，是什么原因呢？是房子涨价停止，不需要征土地增值税了，当然也有其他的原因。

现在全球仍有四个国家或地区还在征收土地增值税——中国、意大利、韩国和台湾地区。开征土地增值税的国家和地区在具体征收上也有不同，一是征收对象上，中国和意大利相同，包括土地和建筑物、附着物都作为课税收入对象，台湾和韩国仅针对土地增值进行课税。1995年颁布的《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号文件），对土地增值税立法形式、立法目的等问题都规定得很清楚。现在看来，这个文件过了20多年还是有很大的意义。

它的一个目的就是发挥税收调控职能，当时1994年海南的房地产发展很热，所以当时的目的就是调控。第二就是防止倒卖土地，其实现在这种现象也很多。就是大家先囤地，过几个月或者几年再卖掉。1992年邓小平南巡，中国发展市场经济的国策刚确立，国民经济指导思想中还有大量的计划经济的痕迹，当时觉得如果靠地吃饭不靠劳动那就是“寄生虫经济”，这是马克思政治经济学的观点，当时的税制就是想抑制这种现象。第三个是增加财政收入。

为什么只对房地产征收土地增值税？中国所有的行业利润来源主要是靠产品的质量和服务。例如餐馆，餐馆的饭菜做得好，这就是它的利润来源；宾馆的服务好，硬件好，这就是它的利润来源。但是房地产，却有两个利润来源。第一个产品服务增值，第二个是土地增值，也许还有第三个，垄断。对于房地产而言，产品质量也很重要，其中还有小区公共配套的环境、绿化做得好，在同一块地上就可以卖得很好。假如绿城和一个小地产在同一个区域开发地产项目，可能因为绿城的产品质量好，售价可能就比小地产的高，这就是产品的质量差别。但是，这里面还有更大的一块收益，来自于土地增值。

现实中，实际上房子是贬值的，在会计上是要计提折旧的，而土地使用权在会计上不允许计提折旧。房子的地段对其价值是有很大影响的。如果房子建在火葬场，它就很难增值。把房子建在山沟里，也很难增值。除非你建的是艺术品，像故宫，所以要考虑地域因素。土地增值是从哪来呢？这中间有房地产商的投资，但更多的是国家利用纳税人的钱建设基础设施，包括道路、公园、医院、学校。投资建设之后，土地就增值了。当然还有一个更重要的过程就是城市化的过程，就是大量有购买力的农民进城，有购买力的需求。

既然房地产的土地增值，主要是政府通过利用纳税人缴纳的税收以及其他财政资金进行投资建设增值。那么征收土地增值税就是合理的，也许这就是土地增值税的立法精神，开征土地增值税的原因就在这里。这是最重要的原因。既然房地产土地增值绝大部分是政府利用纳税人的钱进行投资建设，还有城镇化的原因，那你的增值部分，国家就应当征税，就要拿走一部分。我们的土地增值税最高税率是60%，其实按照税法的话，我们测算过，如果极限的情况下可以达到49%，其他所有成本都忽略不计了，营业税金5.6%反倒成了最大的扣除项目了。

综上，一个产品的增值来自于劳动、资金投入，但是房地产的增值最重要的是来自于土地自然涨价。美国伊利诺伊大学法学院的Eric T. Freyfogle曾经对土地增值做过一个较为中允的分类。他认为，所谓土地增值大致由三个因素引起。即，土地自然属性带来的增值（比如气候、土壤构成、区位变化等），土地权利人的改良（比如施肥、平整等），社会因素带来的增值（比如人口集聚、国家发展战略、城市化、城市规划等）。如果这种分类可以成立的话，那么将基于社会因素而引起的土地涨价“部分归公”并非没有道理，因为有部分土地增值，确实不是基于土地权利人的努力而产生的。

亨利•乔治的理论流传甚广。这个理论说，土地从农业转为工业和城市用途而引起的市值上升，是社会因素使然，与土地的主人没有关系。因此，如果地主从地价增值中获利，是不公平的。当年孙中山先生受此学说的影响很深。作为中华民国的国父，孙中山不但以“平均地权”为革命纲领，而且认定必须禁止或限制地权的自由买卖，否则“富者田连仟佰，穷者无立锥之地”将卷土重来。在中华民国的政策传统上，“土地涨价要归公”一直是一个正面口号，是三民主义的重要内容。

孙中山所主张的解决中国土地问题的方针是三民主义，民生主义就是其一。孙中山主张用征收地价税和土地增价归公的办法，消除地主从地租及地价增涨中获得暴利的可能性。所拟办法是：私有土地由地主估价呈报，国家按价征税，以后涨高的地价归公，同时保留由国家照呈报地价收买的权利，以防地主少报地价。

1954年8月15日，台湾为改革土地制度制定了“实施都市平均地权条例”，明确了“平均地权”的基本原则。从地理上讲，台湾地貌大部分为林地和山坡，耕地及都市土地面积都极少，而真正投入都市开发的土地更少。此种地理情事加之城市化建设的推进，导致“人多地少”之局面更加明显且土地价格不断飙升。1977年7月14日，台湾制定并发布全文共59条的“土地税法”，明确规定“土地税分为地价税、田赋及土地增值税”，建立了通过税法来规制土地管理和增值的基本框架。“土地税法”在此后经历十余次更新，最近的一次修正是2010年11月24日。其中，台湾土地增值税的施行，不仅使台湾能够通过税收杠杆实施土地增值管理以调控房地产市场，而且还能在贯彻量能负担和税负公平原则基础上，获得较为稳定充裕的财政收入。

于1946年颁布的，目前在台湾地区使用的“中华民国宪法”全文如下：

中华民国三十五年十二月二十五日国民大会通过，中华民国三十六年一月一日国民政府公布，同年十二月二十五日施行。

中华民国国民大会受全体国民之付托，依据孙中山先生创立中华民国之遗教，为巩固国权，保障民权，奠定社会安宁，增进人民福利，制定本宪法，颁行全国，永矢咸遵。

目前，台湾所施行的宪法第一四三条规定，中华民国领土内之土地属于国民全体。人民依法取得之土地所有权，应受法律之保障与限制。私有土地应照价纳税，政府并得照价收买。

附着于土地之矿，及经济上可供公众利用之天然力，属于国家所有，不因人民取得土地所有权而受影响。

土地价值非因施以劳力资本而增加者，应由国家征收土地增值税，归人民共享之。

国家对于土地之分配与整理，应以扶植自耕农及自行使用土地人为原则，并规定其适当经营之面积。

关于股权转让是否征收土地增值税的5个文件

（一）湘地税财行便函〔2015〕3号

湖南省地税局财产和行为税处——关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知（湘地税财行便函〔2015〕3号），内容如下：

各市州地方税务局财产行为税科：

据各地反映，以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生，严重冲击税收公平原则，影响依法治税，造成了税收大量流失。

总局曾下发三个批复明确 “以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理，堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。

财产和行为税处

2015年1月27日

（二）国税函〔2009〕387号

国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复（国税函〔2009 〕387号），内容如下：

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报〔2009 〕13号）收悉。

鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。

因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

2009年7月17日

国家税务总局

案件背景——

桂林市地方税务局第一稽查局于 2009 年12 月11 日至2010 年4 月21 日对玉柴营销有限公司进行了检查，经初步检查，现将检查情况汇报如下：

基本情况：该公司成立于2004年3月5日，原位于桂林市叠彩区中山北路35号，后搬至南宁市秀厢大道27号办公，现任法人代表为姜天，财务核算现为吴雪莲负责。

2003年12月9日，玉柴营销有限公司以4500万元的总价款购得位于桂林市中山北路35号的桂林机床股份有限公司大楼。

经核实，2007年10月30日玉柴营销有限公司与广西玉柴机器集团有限公司、库柏投资有限公司及广西玉林宾馆有限公司签署了广西玉林宾馆有限公司增资及股权转让协议，该公司以其玉柴营销大楼和对应的土地使用权及其它固定资产经中介机构评估作价172 048 388.27 元（包括：房屋 建筑物 149 655 981.40 元，土地使用权 21401634.81 元、机器设备990 772.06 元）投资入股到玉林宾馆有限公司，占其18.18%的股权，其中1000万元作为注册资本计入玉林宾馆有限公司“实收资本”账户，剩余162 048 388.27元计入玉林宾馆有限公司“资本公积”账户。

同时，玉柴机器集团有限公司和库柏公司分别以一元的价格将各自持有玉林宾馆有限公司部分股权转让给玉柴营销有限公司，从而玉柴营销有限公司共持有玉林宾馆有限公司70.06%股权，以人民币17207万元转让，股权转让价格与玉林宾馆评估的净资产价格按照1：1 确定，广西玉柴机器股份有限公司已将转让款人民币17207万元支付给玉柴营销有限公司。

（三）国税函〔2011〕415号

国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复（国税函〔2011〕415号），内容如下：

天津市地方税务局：

你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。

经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

国家税务总局

2011年7月29日

（四）国税函〔2000〕687号

国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函〔2000〕687号），内容如下：

广西壮族自治区地方税务局：

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32 号）收悉。

鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

（五）豫地税函〔2014〕305号

河南省地方税务局关于以转让股权名义转让土地使用权行为征收土地增值税问题的批复（豫地税函〔2014〕305号），内容如下：

新乡市地方税务局：

你局《关于对新乡市隆基新上海置业有限公司征收土地增值税有关问题的请示》（新地税发〔2014〕150 号）收悉。对新乡县检察院反渎职侵权局在办案过程中发现的新乡市隆基新上海置业有限公司原股东“新乡隆基房地产开发有限责任公司”和“上海新青浦置业有限公司”，在2007年以股权转让形式转让土地使用权的行为是否征收土地增值税的问题，经请示国家税务总局同意，先对该问题明确如下：

对新乡隆基房地产开发有限责任公司和上海新青浦置业有限公司一次性共同转让新乡市隆基新上海置业有限公司100%的股权，鉴于这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权和地上附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

河南省地方税务局

2014年10月10日

还有一个国土资源部的批复，见下:

国土资源部办公厅关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的批复(国土资厅函〔2004〕224号) ，内容如下            

广东省国土资源厅：

你厅《关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的请示》（粤国土资〔2003〕256号）收悉。经研究，现批复如下：

太古可口可乐香港有限公司将其全资拥有的独资企业—太古饮品（东莞）有限公司全部转让给可口可乐（中国）投资有限公司，属于企业资产的整体出售，其中包含土地使用权的转移。

因此，该行为属于土地使用权转让，应按土地使用权转让的规定办理变更登记。

以上有5个是税务机关的批复，一个是国土部门的批复，姑且不论批复的法律效力问题，符不符合规范性文件的形式要件。现在看来，这也是当时整体中国法治水平的体现，即便法律水平不高，也不是税务部门一家的问题。

股权转让征收土地增值税的争议

近年来，对股权转让是否征收土地增值税一直存在激烈的争议。赞成者认为，公司股东转让拥有不动产资产的公司股权，实质上是以合法形式掩盖非法目的，转让的实际标的表面上是股权，但实质上是土地使用权。转让股权的所得，虽然表面上是股权所得，但实质上是土地的增值。所以应该按照土地增值税的规定征收土地增值税。

反对者认为，土地增值税的征收对象和行为是转让国有土地使用权、地上建筑物和附着物的行为。是对合法国有土地使用权的转让行为征税，而不是对公司股权的转让行为征税。现实中，对转让集体土地使用权、地上建筑物和附着物的行为都不征收土地增值税，怎么能对股权转让征税呢？至于在征管实践中，对某些地下没有产权的车位征收土地增值税，那是因为，即便征收土地增值税，也比征收12%的房产税要少得多。

而且如果对转让股权征收土地增值税，这里面有一个致命的问题，就是，对股东征了税，但是标的公司的土地使用权的计税基础仍是原来的价格，没有发生变化。上家股东交了税，下家公司的资产的计税价格没有相应的变化，也不可能发生变化，这就出现一个非常大的矛盾。

以上两个原因，是很多人反对对股权转让征收土地增值税的原因。

另外，最高法和国土资源部对转让股权是否构成刑法上的非法倒卖土地罪，近年来也发生了变化。

2013年3月26日，中国国土资源报登载了作者陈战杰的文章《卖的是股权还是土地？》，2014年4月8日，在《中国国土资源报》上发表《以转让公司股权方式转移土地使用权益的法律风险及其防范》，《正确认识股权转让与土地使用权转让》，都明确认为转卖公司股权，不构成非法倒卖土地罪。作者程小平的工作单位，是国土资源部执法监察局。

当年，一些地方的公安机关对以转让股权方式间接转让土地使用权以“非法倒卖土地使用权罪”立案，有多家房地产公司老总因此身陷囹圄。2009年，上海富豪周小弟以及南京下海官员刘有贵相继以“非法倒卖土地使用权罪”被判刑；2010年3月常州陆阿生因转让房地产公司股权先后被诉侵占、合同诈骗一案，最终被以“非法倒卖土地使用权罪”审查起诉。

还有一篇类似的文章，作者刘牧晗于2016年12月20日在中国国土资源报上发表《股权转让和矿业权转让不是一码事》。

以上现象，说明国土部门已经意识到了公司拥有的土地使用权转让、矿业权转让与公司股权转让的区别，土地使用权、矿业权是公司控制的资产，而公司股权是股东控制的财产，二者之间有本质的区别。因此从形式上来看，是反对将二者等同的。

但是，虽然形式上不同，但是实质上却是转让了土地使用权，这在股权的交易价格确定上，很清晰的体现出来。股权的交易价格其实就是土地的评估价，减去负债。股权转让方的所得其实就是土地增值。所以说，上面的文章的观点虽然在分清土地使用权和股权方面有进步，但是还有欠缺，没有深层次的挖掘剖析股权转让的实质。这是其不足的地方。 

转让股权是否还会征收土地增值税？

回答这个问题前。我们必须先把一个问题分析透。就是土地增值税的立法目的和宗旨是什么？这又回到之前的土地增值税宣传提纲的内容中，这也是为什么在前面不厌其烦的引述土地涨价归公、孙中山三民主义、台湾宪法、土地税制度。

股权转让征收土地增值税，从形式要件上是不合法的，而且如果对股东征了税，下家公司的标的土地使用权就、建筑物和附着物的计税基础没有改变，这对下家公司及股东是不公平的。这个交易本来是两个股东之间的交易，但是现在却对三方，转让方（股东）、收购方股东、被收购方三方产生了影响。

难道不征了么？

土地增值税在流转环节征收，具有流转税的特征，而且它也有项目扣除，对增值征税，与增值税很像。全国人大常委会预算工作委员会编辑的《增值税法律制度比较研究》全国人大常委会预算工作委员会编辑的《增值税法律制度比较研究》全国人大常委会预算工作委员会编辑的《增值税法律制度比较研究》全国人大常委会预算工作委员会编辑的《增值税法律制度比较研究》一书中也提到过，营改增之后，土地增值税可以考虑取消。但是由于中国的房地产业增值税的税率是10%，而且土地使用权如果是经过出让或招拍挂，还可以视同缴纳过增值税，在计算增值税时，可以对土地使用权模拟扣除10%的进项税，使其税负远远低于10%。所以如果取消土地增值税，现行增值税根本就担不起土地增值税的原有立法职能。

土地增值税有扣除项目，在某些程度又与所得税（个人、企业）有类似之处。目前的土地增值税以票扣除的倾向越来越严重，有点类似收付实现制，这与所得税的权责发生制是有区别之处的。更重要的问题是，现行的企业所得税是对生产、经营和投资所的征税，但是土地自然涨价这部分没有相应的税收立法的。所以，如果取消土地增值税，现行的所得税税率对于不动产方面就需要一个附加的税率。

所以我个人的观点是，由于现行的增值税与所得税都难以对土地涨价增值这方面进行征税，实现二次分配。因此，征是还要征税的，但是怎么征，这确实需要重新考虑，不能像以前那样让大家难以心服口服。

对股权转让是否征收土地增值税？关键是要界定，股权转让的所得是什么？如果是生产经营的所得，就不用征收。但是如果所得其实是土地自然涨价增值，就应该征，这是第一个问题。

怎么征？对谁征收？征了以后怎么办？下家公司怎么扣除？这是第二个问题。至于形式要件上不符合，需要修正，这是附加派生的问题，也可以说是第三个问题。

如果征收，就要认真考虑股权转让交易的各方，转让方，受让方，股权转让后被转让公司的不动产资产，在征收土地增值税之后，发生了什么变化。由于征收了土地增值税，股权的转让方缴纳，等于是按照股权交易的金额作为土地增值税的收入，再按照被转让公司取得土地的原始价格加上去的是的相关税费作为项目扣除金额，计算缴纳。另外股东还要缴纳相应的所得税与印花税等等。如果是自然人股东，受让股东还要代扣代缴个人所得税在公司所在地缴纳。这里面，交易金额是固定的，对受让股东影响较小。对被转让公司影响大，即在股东缴纳土地增值税后，被转让公司的不动产计税基础是否发生变化。所以财政部和税务总局立法时，就要考虑这个问题，即计税基础的连贯性问题。

还有一个问题，就是小产权房的销售是否征收土地增值税的问题。目前，全国普遍来看，对小产权房的销售，基本上不存在征收土地增值税的问题。这是因为，物权法、土地法、房地产管理法等法律法规规定，不动产不登记不生效，在集体土地上修建房产销售，是与现行法律相违背的。实质上涉及合法与否的问题。所以有人会质疑，小产权房的销售不征收土地增值税，是因为与法律相违背。转让股权征收土地增值税，也是与现行法律违背，也应该不征。其实这两者虽然都是与现行法律不符合，但是还是有区别的。转让股权征收土地增值税与现行法律违背，是征税对象与现有法律的冲突，本应是对资产转让征税，但是结果却是对转让股权征收土地增值税，这在现有税法上是没有理论支撑的。本应对资产转让征税现在却对股东转让股权征税，征税后，公司的不动产的计税基础没有改变，在以后的销售中会产生重复征税的现象。这会产生法律形式的混乱。

不对小产权房的销售征收土地，是因为小产权房的建造本身就违反了法律的禁止性规定。小产权房的土地是集体土地，而集体土地又分农业用地和集体建设用地。集体建设用地的所有权归村集体所有。在集体建设用地上建造的房屋，不仅一样需要报批报建，而且不能对外销售，只能在集体内流转。这两者之间在违反法律方面还是有区别的。因此，不能等同。

反避税立法及相关法律的完善

反避税立法的完善

现行的反避税都没有考虑，调整后的上下游税及调整。

目前，税务界基本上取得的共识是，国税函〔2000〕687号文是一个反避税文件。首先，我们先要讲清楚，什么是反避税?反避税的特征是什么？征管法35条是一个关于税务程序法的反避税。而计税价格明显偏低且无正当理由便是这里面最重要的条款，核定也是。但是中国的反避税还是在一个初步的阶段。比如，如果计税价格明显偏低且无正当理由被税务机关调高计税依据征税后，下家是否可以调高计税基础，大家有人认为不可。原因是，如果是货币交易，下家并未向销售方补足调高相当于计税依据的部分。但是，如果是非货币交易呢？而且两个交易方处于不同的税率地区。需要调么？

还有一个文件，很著名，财税〔2003〕158号，即投资人从企业借款超过一个纳税年度仍未偿还的，要按照20%的税率征收个人所得税。这在全球税务立法中，叫做视同股息分配制度。崔威和丁一教授翻译的《比较所得税法》第三编商业组织征税中有简略的论述，全球有9个国家都有类似的立法。这个文件有两个问题，一是，投资人借款是有息还是无息会被税务机关视同股息分配征收个人所得税，不明确。二是，如果纳税人被税务机关征收个人所得后，又将所借款项偿还给被投资企业的，税务机关是否会将所征收的个人所得税退还给纳税人。目前看，在征管实践中，征的少，退更是没有听说过。

相关法律的完善

鉴于以上探讨的情况，我个人认为：

一是，股权转让应该征收土地增值税，但是相关法律需要完善。但是在法律没有完善之前，征税的理由很难成立。如果征收，尤其是在股东缴纳后，被投资公司的不动产的计税基础在计算土地增值税时如何调高。

二是，反避税的法律法规应该完善。要明确如果上家被反避税调高计税基础后，下家需要随之变动计税基础。也就是，上家有什么样的收入，下家就有什么样的计税基础。

三是，出台专门的反避税法，对一些关键的如计税依据明显偏低的进行深入明确。如，什么是计税价格明显偏低有正当理由，什么是计税价格明显偏低无正当理由等等。

如果在以后的土地增值税立法，或专门出台反避税法，那也不能照抄国税函〔2000〕687号，因为687号文规定，一次性转让100%股权才符合征税条件。如果纳税人分两次转让，那就不符合国税函〔2000〕687号文的征税标准。这是这个文件的漏洞。诸如万达转让文旅的70%股权给融创，这就很难征税。未来如果有规定，就应该在立法上关注实质，或者规定，在几年内，不得分次转让股权，从形式上实质上共同立法。

★ 版权声明：本文转自圃田春晓

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